摘要：
9 月 13 日，监管机构正式公布了对恒大地产前审计机构普华永道的处罚结果。普华永道被处以 4.41 亿罚款。其中，证监会合计罚没 3.25 亿；财政部没收违法所得并处罚款共 1.... 9 月 13 日，监管机构正式公布了对恒大地产前审计机构普华永道的处罚结果。普华永道被处以 4.41 亿罚款。其中，证监会合计罚没 3.25 亿；财政部没收违法所得并处罚款共 1.16 亿。
同时，对普华永道警告、暂停经营业务 6 个月、撤销普华永道广州分所的行政处罚。无论是 " 财产罚 " 的金额，" 资格罚 " 的力度，此次针对普华永道的处罚都堪称史无前例。
近年来已经发生过三起针对会计师事务所，包含 " 财产 " 与 " 资格 " 的双重重罚的案例。
今年 8 月 2 日，中注协排名第十的天职国际所因其在奇信股份年报审计过程中 " 未勤勉尽责，制作、出具的审计报告存在虚假记载 "；对 " 相关财务报表审计工作底稿进行了伪造、篡改、毁损 "；并 " 对底稿的真实性、准确性、完整性做出虚假保证 " 等行为，被中国证监会罚没 2,707.5 万元，并暂停证券服务 6 个月。
今年 5 月，中注协排名第十一的大华所因其在金通灵连续多年的财报审计项目上 " 未尽勤勉义务，并出具虚假记载的审计报告 "，被江苏证监局罚没 4,132.1 万元，并暂停证券业务 6 个月。
在严监管风暴的席卷下，国际 " 四大 " 会计师事务所也未能幸免。向前追溯至去年 3 月，德勤华永因其对中国华融的审计服务存在严重缺陷被罚。与两家本土会计师事务所不同的是，由于此案不涉及国内证券业务，因此财政部作为会计师事务所的主管单位，对德勤华永作出了暂停北京分所经营业务 3 个月、没收其违法所得并处罚款总额 2.1 亿元的行政处罚。
可以看出，虽然被处罚主体均为会计师事务所，而被处罚事项均为对企业的年报审计存在一定工作缺陷，但由于监管机构作出处罚所依据的法律不同（中国证监会的处罚依据为《证券法》；财政部的处罚依据为《会计法》），受到 " 资格罚 " 的主体及造成的业务影响有所不同。
普华永道此次处罚 " 过罚相当 "
那么，为何此次针对普华永道的处罚被称为监管机构对会计师事务所开出的 " 破纪录 " 罚单？普华永道的违法事实与受到的处罚是否满足 " 过罚相当 " 的原则？
根据两家监管机构的公告来看，此次，普华永道广州分所在执行恒大地产 2019 年、2020 年年报审计工作中未勤勉尽责，在审计过程中违反多项审计准则，违背多项审计要求，多项审计程序失效，未保持应有的职业怀疑，未作出正确的职业判断，未发现恒大地产大金额、高比例财务造假。
从性质角度来看，普华永道本次违法性质处于德勤、大华与天职国际之间，从定性角度来看，处罚决定应参考区间值。但实际上，此次处罚分别由财政部及中国证监会两部门针对同一事件同时发布，在处以天价罚款的同时，既包含对证券从业资格的 " 资格罚 "，又包含对企业经营的 " 经营罚 "，明显重于此前的三个案例，堪称史无前例，这也对被罚对象的持续经营能力造成极大的挑战。
此外，自今年 3 月 18 日恒大地产公告其收到中国证监会行政处罚事先告知书起，针对普华永道的处罚就一直备受关注。但由于靴子迟迟未落地，考虑到处罚可能带来的潜在风险和尚不清晰的监管态度，包括中国银行、中国人寿、中石油等大量重要客户在 5 月末开始密集解聘普华永道。据不完全统计，截至目前，普华永道已经流失了近 40 家 A 股上市公司客户，占其整体超三分之二，这对高度依赖客户的专业服务机构而言是巨大打击。可以说，虽然处罚刚刚落地，但对其的惩罚早已开始。
此次处罚，可以被视为监管机构充分考虑了恒大地产事件的特殊性后的综合决定。
今年 5 月 21 日，中国证监会发布了针对恒大地产的处罚决定书，认为恒大地产于 2019 至 2020 年实施财务造假，虚增收入 5640 亿元，虚增利润 920 亿元，天文数字引发市场震动。鉴于恒大地产超大规模造假事件的恶劣性质，以及天量负债对国家与人民造成的直接负面影响，监管机构对该项目涉及的中介机构的处罚也进行了综合考虑。
由此可见，普华永道此次受到的处罚可以称为 " 过罚相当 "，对中介机构市场也具有警示意义，彰显了政府维护市场的公平性和透明度的决心。
行业规范与发展需要并重，" 重师轻所 " 或为改革思路
监管部门对会计师事务所 " 资格罚 " 的常态化也引发了部分从业人士的担忧。
早在天职国际处罚落地时，部分媒体行业专家就曾展开讨论，提出更换审计机构对企业而言并非易事，公司要耗费额外的时间和精力与新任审计师磨合并建立互信关系，包括协调工作流程、准备不同内容形式的审计资料、重新确定抽取样本的范围等。经营层面的沉没成本对准上市企业而言更是不容忽视。
据《证券日报》统计，截至 8 月 27 日，天职国际在沪深交易所排队审核以及北交所的共 32 个项目全部进入 " 中止 " 状态，其中，至少有 15 家将 " 换所 " 。而普华永道在处罚落地前已经遭遇超过 30 家上市企业的密集解约，审计费损失金额高达约 7 亿元。
在强监管的趋势下，如何保证中介机构在重罚之下还能发挥应有的服务功能，维护市场的稳定发展，是值得深入思考的问题。
目前，我国的大中型会计师事务所按照政策要求，均采取了 " 特殊普通合伙 " 的组织形式，其优势是实现了同一家会计师事务所合伙人之间法律责任的适度分离，避免了无过错合伙人为其他合伙人的违法行为或重大过失 " 买单 "，也避免中介机构由于个人过失丧失服务能力，以及对企业和资本市场造成影响。但在重罚背景下，这一制度的优势似乎正在逐渐丧失。
专家建议，为了避免对会计师事务所造成 " 灭顶 " 打击，" 重师轻所 " 的处罚方式值得考虑。即加重对重大过失负有责任的注册会计师的处罚力度，减轻对会计师事务所的处罚力度，以确保行业稳健发展。
此外，如何保障会计师事务所不被过度追责也相当重要，近期，行业专家、从业者和监管机构也从不同角度对此问题给予了关注。
目前，国有企业的采购大多规定供应商需在近 3 年内没有受到警告、罚款、没收违法所得等行政处罚。有专家认为，一律要求 3 年无处罚的限制期限不太合理，在目前严监管的背景下更是非常苛刻，大大限制了国有企业选择最佳服务提供商的范围。
专家建议具体限制可以根据供应商受到惩戒的严重程度来确定，如监管机构对会计师事务所的 " 资格罚 " 期限不超过 1 年，则对其参与企业招标的限制也不应超过 1 年。
更有企业在招投标时要求会计师事务所对其潜在的被处罚风险进行承诺，如事务所在服务期内遭到 " 资格罚 " 则需对企业进行赔偿，这个要求对事务所的经营能力也提出更大的挑战。
针对此问题，中国注册会计师协会于本月 5 日发布风险提示称，会计师事务所未来是否被暂停有关业务资格，属于无法预见的事项。在业务约定书中增加上述承诺超出了会计师事务所和注册会计师应当承担的责任。
此外，2023 年，中国注册会计师协会研究发展部主任周艳在行业法律责任研讨会上曾表示 " 在认定行业责任时，既要考虑投资者利益的保护，也要兼顾会计师事务所的利益，考虑整个行业的承受能力，切忌‘一棍子打死’，要做到规范与发展并重。" 北京法大律师事务所律师魏立也指出，在 " 压实 " 中介机构责任的同时，要避免变成 " 压死 " 中介机构。
2024 年，全国人大代表、立信会计师事务所董事长朱建弟，在十四届全国人大二次会议上提出《关于进一步完善证券虚假陈述民事赔偿制度的建议》。最高人民法院在此项建议的答复中强调，在证券虚假陈述案件中应当遵循 " 过责相当 " 的原则，合理认定会计师事务所的民事责任。
全国人大代表、北京证监局局长贾文勤在 2022 年提出了关于完善会计师事务所民事责任承担保障机制的建议，财政部在回复中也提及了建立 " 过责相当 " 的民事责任分担机制、规范注册会计师职业责任保险集中投保制度，以及完善会计师事务所风险控制与利益分配机制的改革思路。
结语
会计师事务所是资本市场的 " 看门人 "，在维护市场秩序和社会公众利益方面发挥着越来越重要的作用。
中国的注册会计师行业整体执业质量和运营效率距离发达市场仍有较大差距，做大做强会计师事务所仍然十分必要。通过强监管确保会计师事务所合法合规运营与鼓励会计师事务所做大做强同等重要。
在强监管下，如何实现行业的稳健和可持续发展是一个难题，这需要监管机构和从业者协力解决。
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